一、引言
党的二十大报告指出“科技是第一生产力”，要加快实施创新驱动发展战略。深入实施科教兴国战略、人才强国战略、创新驱动发展战略，开辟发展新领域新赛道，不断塑造发展新动能新优势。特别是，要“建设数字中国，加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合”。最近十来年，大数据、人工智能、区块链和云计算等一系列新技术加速创新，不断拓展开发应用新场景，成为科技创新和经济社会进步的重要驱动力。
区块链技术有助于促进数据共享、优化业务流程、降低运营成本、提升协调效率、建设可信体系，是支撑数字经济发展的战略性技术，对贯彻新发展理念、构建新发展格局，推动高质量发展具有重要作用。目前，全球主要国家都在加快布局区块链技术发展。中国在区块链开发应用领域拥有较好基础，正在加快推动区块链技术和产业融合。可以预期，伴随新兴科学技术的迅猛发展，区块链技术将在不同行业得到普及应用，加快赋能实体经济的创新发展，包括将被广泛应用于会计和审计行业。因此，本文将就区块链技术的发展及其影响做些探索分析。
二、会计和审计功能的特征与作用
首先，为了更好地理解区块链技术在会计领域的应用前景，有必要了解传统会计职能和技术方法的发展演进。
会计（簿记）是人类社会最古老的一项管理职能，自有人类活动以来，就产生进行记录的需要。从原始的结绳记事到泥板、竹简、纸张，直至现代的电子账本载体，会计（簿记）的技术方法和功能逐步发生变革和提升，但基本上是通过记录、分类汇总，报告、分析等程序进行记账、算账和报账，成为各类型组织经营活动和经济活动有序进行的必要保障。
簿记/记账方法进步代表且推动经济与社会发展，同时技术进步创新亦促进簿记（会计）方法更新和功能拓展——从原始记录、单式簿记，到复式簿记（多式记账）的诞生，促进会计功能从简单计数，反映不同时点资产/负债，再到报告期间的经营成果（损益）以及解释权益（包括资产、负债）的变化结果，正式形成了现代财务会计。同样，伴随第一次工业革命的技术创新，蒸汽机的采用，现代工厂大批量连续性生产促使产品成本核算的形成和成熟，依随定额成本管理、预算管理、责任会计和绩效管理等技术方法的运用，管理会计得到快速发展。随着现代经营环境和资本市场的发展，传统会计形成财务会计和管理会计的两大分支。但是21世纪以来，大规模电算化和新一代信息技术引发的数字化经济，财务会计和管理会计亦开始出现合流与数据共享的趋势。
审计职能是现代企业治理和资本市场有效运作的必要手段。由于所有权和经营权的分离，所有者（委托人、使用者）不参与经济组织的日常经营活动，只能要求并依据经营者（受托人）提供会计报告来反映其受托责任，并据以进行相关的经济（投资或信贷）决策。由于代理问题的存在和经营者谋求自身利益最大化的自利动机，使用者难以确认受托人提供会计报告资料的可信性，因此必须聘请独立第三方专业人士对会计记录与报告的公允性和可信性进行审核验证，从而出现第三方审计职业。现代审计对各类组织提供会计报告的公允性和可信性做出的独立鉴证，是维护资本市场正常运作和帮助不同使用者进行有效经济决策的必要保障。
三、区块链技术的基本特征
虽然区块链最初是作为虚拟货币发行的底层技术而应用，但两者是不同的概念（Nofer et al.，2017）。区块链是基于计算机网络算法和密码学相结合的一种技术，可以有不同的应用场景（Catalini and Gans，2020）。目前，学界和业界对区块链仍有不同的定义或解释。为便于从会计和审计角度来理解，本文引述中国信息通信研究院《区块链白皮书》（2018）的定义：“区块链打破了原有的复式记账，变成‘全网共享’的分布式账本，参与记账的各方之间通过同步协调机制，保证数据的防篡改和一致性，规避了复杂的多方对账过程。”
不难看出，这个定义中包含我们非常熟悉的会计（簿记）术语。可见，区块链和会计和审计是有一定的共通之处，或者说，两者在功能上具有一定的契合点。具体地看，区块链技术的特征和作用包括：（1）基本上是一种数字记录，用加密形式多节点记录每一笔交易，形成数字链中的每个“块”都经过非对称技术加密数字编码（其中包含交易日期和“时间戳”）。（2）可视为分布式账本，实时记录并验证交易，交易或区块可以自动记录并实现互相验证。（3）区块链分布式账本中的每个存储点组成链式结构。存储点之间相互独立，依赖于共识机制，确保每个存储点上信息一致，从而杜绝错账和假账的可能。（4）具有透明、不可窜改并且不需要中介者的特性，安全可信。（5）依赖共识机制，共识机制决定由哪一个存储点来记账，以及如何记账，从而可有效地解决效率和安全的矛盾。
四、区块链技术对财务会计的影响
在经济活动中，不同交易方（企业）必须对交易内容和金额各自进行序时的会计记录（复式记账及后续处理）。在应用区块链技术时，基于网络分布式账本可以替代交易相关方的重复性会计记录，减少各方发生相应的会计处理成本。由于交易数据实时记录上链，多方实时核对认证达成共识，可显著增进交易数据记录的时效性。同时免除交易数据的人手输入和处理，减少记账差错。
由于应用分布式网络记账和存证，大量的会计（簿记）程序活动可通过区块链自动执行，如明细核算和总分类核算、过账对账、存货盘点、应收、应付账目核对等，将大大提高效率。最为突出的是，采用区块链技术的相关交易记录一经确认上链便不得修改，排除做假账、两套账的可能，便于加强内外部监管。在应用区块链技术时，分布式记录可以做到全流程跟踪全部资产（负债）所有权及其变化状况（而非仅是变化的结果），或者链上记录可以实时准确地反映资产、权益和负债对应关系，以及增加说明其对应关系的变动及其决定因素的影响。比如说，单式记账仅反映财产实物存在和变化结果，复式记账可揭示资产、权益变动的动因（来自期间内的资本和利润），三式记账拟解释资本和利润变动的原因及影响，分布式账本记录有可能进一步拓展对交易和经营活动过程及其影响与结果的解释能力，不仅反映各种交易之间勾稽关系，而且可反映相应的因果关系与变动结果。例如，从原材料、人工和研发投入到知识产权产生，可针对任何资产形成序时分布式登记和实时结转，反映知识产权（资产）形成的全过程和结果。在存货管理中，结合区块链和其他新兴信息技术应用，库存系统运作（如存货采购—入库验收—出库使用—期末库存）均可实时记录与结果控制。同样的，区块链分布式记账可运用于人力资源管理及薪酬福利计算、分配和结算，以及和内外部交易商的应收、应付往来款项的发生与结算。不仅丰富交易记录内容，而且增加实时交易数据的信息含量，强化核算和报告的功能与效用。
财务会计与报告的重要用途之一是为投资者评估资产（企业）的价值提供依据。理论上，资产具有其“内在价值”（Intrinsic Value），但内在价值无法直接确认和计量，从而需要借助一定的交易数据间接确定。在现行的财务会计实务中，主要是将历史交易结果（如资产账面价值或是过去的经营收益水平）作为资产估值的依据。由于市场状况瞬息变化，基于历史会计数据的资产估值往往与现实市场价值脱节。所以，资本市场和投资人转向注重对现行市价（Current Market Value）的应用。资产（企业）的现行市价不同于历史性的会计记录结果，而是要体现在现时市场情况下的实际或可能的变现价值。由于资产的多样性，以及许多只是处于潜在交易或是无法得到可类比市场交易，基于现行会计实务的资产评估不仅存在诸多困难，而且难以克服对现行市价确定和评估的主观性，从而影响资产估值结果的可信性和决策有用性。
然而，在运用区块链技术情况下，多维度的资产交易数据分布式记录于大量的网络节点，结合大数据、物联网、人工智能、云计算等新一代信息技术的应用，可以突破市场的时间和地域限制，全面与实时获取各类资产及其要素的形成和交易数据，通过网络的大功能算法与分析（可能借助“智能合约/匹配”功能），及时获得实时和可信的资产（企业）的市场价值或估值，增进价值评估的准确性和实效性，提高投资者决策的可信性和投资效益。
此外，每项交易都将在区块链上得到实时记录和验证，防止任意编造和篡改，可以最大程度地保证财务报告的完整和准确，提高使用者信心和决策有效性。
五、区块链技术对管理会计的影响
管理会计是服务于内部管理者经营决策需要的一个重要会计分支，主要的工作包含成本核算和应用多学科知识与技术方法为各种内部经营决策提供数据支撑。尽管自第一次工业革命以来，从产品成本核算、定额成本管理、预算管理、责任会计、绩效考评和经营战略管理逐步形成现代管理会计理论和方法体系，其核算内容的准确性和实效性仍然存在较大的局限性，从而也可以借助区块链技术的运用得以大幅改进和完善。
首先，在传统的管理会计实务中，产品成本核算侧重以货币形式追踪生产要素（料、工、费）的归集与分配（含再归集和再分配），而无法实时追溯其在各产品/作业之间的实物流动。这一成本核算程序不仅导致生产要素实物流和资金流的分离（特别是不同批次产品的生产耗费，原料价格和用工成本客观上存在显著差异），形成成本信息的不准确，而且导致成本核算结果的滞后（因许多生产要素费用需等待产品生产流程结束或是报告周期截止之后方可确定和分配），降低产品成本信息的时效性和有用性。
在管理会计中应用区块链技术，结合物联网和智能制造系统的应用，通过VR/AR技术进行全方位监控摄像头（传感器）采集，全部生产要素可以在生产流程的数据链上自动实时采集生成，并且依随实物流动实时计算和结转成本，可以大量减少现行成本核算实务中的费用归集-分配处理流程和工作量。
特别是，区块链技术允许嵌入一些智能合约，根据预定产品/作业及其成本费用发生特征设计基于因果关系的自动识别和分配的数字化交易机制，如生产—销售合同执行、存货领取—用途追踪、各种生产费用（包括大量间接费用）的发生及受益对象追溯，符合既定合约条件即自动进行智能分配和准确分摊，从而提高产品/服务成本计算的准确性。成本信息是产品定价的最主要依据，应用区块链和其他智能制造技术可以大幅提高产品成本核算结果的实效性和和准确性，从而保证产品/服务定价的合理与准确生成，显著增进管理会计对经营管理的有用性。
同样，区块链技术可应用于预算管理与控制。预算是根据内外部环境状况和组织的经营战略对预算期内的生产和经营活动事先制定出计划，确定具体的预算控制指标，分解落实，流程中监控，并且进行执行结果的考核评估。预算管理是现代管理会计中的一项重要机能。但由于内外部环境状况瞬息骤变，增加了准确制定、监督和考核预算的难度。由于区块链的序时分布式记录和物联网及智能生产、数字化管理的结合，可以提高预算制定的准确性，以及对预算执行过程的实时考核分析，还可借助“智能合约”功能设计自动调节程序，及时监督和控制预算的实施和考评，加强经营管理效率和经营效益。
应用区块链技术和计算机网络与算法，可以获得多维度（财务和非财务）数据共享（从数据库转为数据湖），从而有助于生成多形式、多用途、多元化的经营管理报表和分析，有利于管理会计人员更多地参与经营决策分析、确定新经营模式和进行高效的价值管理。从另一方面看，区块链技术从源头上形成共同和共享的数据链，有可能促成财务会计和管理会计两个子系统的合流和功能优化，大量减少各类组织的会计人员，节约会计工作费用，显著提高工作效率。
六、区块链技术对审计的影响
审计是伴随所有权和经营权分离而产生，并且随着现代资本市场发展成为一个独立的第三方鉴证职业。由于所有者（委托者）不参与资产（企业）管理，必须依赖经营者（受托人）提供有关经营活动的会计报告来考核受托责任和进行相关决策。但是受制于代理人问题，受托人提供会计报告的可信性必须通过独立的外部审计师进行专业性鉴证。审计师将对被审计组织的内部控制系统、会计记录资料和报告数据进行检查和核证，保障其完整性和可信性。
区块链技术应用于会计工作，尤其结合“区块链+原始发票”的存证和溯源功能，每一笔交易数据都可实时上链并且得到多方（联盟链成员）核证（形成共识）。由于链上数据的不可篡改特征，抽取交易凭证数据进行核查的审计程序将成为多余。实际上，这一核证步骤可被省略，审计过程通过区块链自动化执行完成。最重要的是，所有交易数据按发生时间地点实时登录，序时排列，不可逆或篡改，实际上提供了可追踪的链上完整审计脉络，便于进行实时审计，而非事后审计，可以快速审核查验，大大提高审计效率。同样的，在应用区块链技术情况下，许多现行审计工作中的审核程序或步骤，如存货的实地盘查、应收款项和应付款项的交易方发函询证、银行对账等审计程序可以通过区块链技术自动执行核证，不仅可节省大量的审计验证作业与工作量，而且保障这些审核程序与核证结果的准确性和可信性。
由于区块链上的交易数据和记账资料具备不可篡改和共识机制的特征，有助于防止被审计对象主观欺诈或是串谋舞弊行为，可以显著降低审计风险，保障审计的质量。同时，审计师可以随着实时数据链接，经授权情况下（如应用既定的密匙），直接接触相关区块链（如特定联盟链）上的不同企业或组织的大量实时交易数据，借助自身的专业知识技能和行业经验，可以为不同客户提供多元化和定制性管理咨询服务需求和功能。
七、结论与展望
区块链作为新兴的技术手段，具有广阔的应用前景，不仅对新技术更新和产业创新具有重要促进作用，而且将与经济社会深度融合，推动创新发展。目前来看，区块链技术的大范围普及应用只是时间问题，必将催生新经济新业态新经营模式，包括对传统经济领域和职业带来重大挑战。就会计与审计而言，应用区块链技术，将使大量事务性会计和审计具体工作被省略，提高作业效率，降低工作成本。区块链技术应用多节点的分布式记录存储，还可以排除数据集中管理风险。而且，在会计和审计中能大大降低调整多源（不同相关方）且复杂的不同记录信息时的错误率，可以改变提供者和使用者之间信息不对称问题，降低代理人风险和代理成本，有效防止会计记录和报告中的潜在欺诈和舞弊风险，提高会计信息的时效性、可信性和有用性。
当然，面对区块链技术和人工智能（含AIGC/GPT）、大数据、物联网和云计算等新一代创新科技的结合应用，广大会计审计从业人员面临着知识更新和技能转型的巨大压力。有别于以往的技术手段创新的影响（如简单计算器、电算化取代人工记账、算账和报账），区块链技术普及应用将对会计和审计行业带来颠覆性冲击。因为在以往的计算技术手段的变革中，会计和审计的主要业务模式和工作内容仍然保留下来，如在电算化或是简单数字化会计系统中，仍然需要多方相互独立记账，透过既定的会计和审计流程，定期算账、报账和查账，仍有较大量的会计和审计专业性工作程序需要执行。但是在区块链系统中，这些专业性步骤和工作大部分将被基于分布式多节点记账和实时网络共识（共信）机制取代，因此将根本性地重塑由来已久的会计和审计职业。虽然，仍可能保留一些复式簿记的基本功能和原理（如明细分类、汇总对账，定期报告等），但是区块链技术和其他新一代创新科技应用场景下，未来是否还存在相对独立的会计和审计工种及职业仍有待观察，或是需转型为新的专业化数据处理应用工种或职业。所以，现有的会计和审计人员必须尽快更新自己的专业体系，全面学习和掌握区块链等新技术，拓展自身的知识和技能。
其实，区块链技术的应用对现有的会计和审计人员也会提供一些机会。由于可以实时接触更多种形式数据与相关和可信的交易资料，就有可能充分运用会计和审计专业知识训练的严谨思维和分析方法，参与实时的大数据管理与分析，及时确定或拓展创新型经营模式与新业务，辅助战略性经营和管理决策，实现组织的价值管理和价值创造最大化。
区块链技术在会计和审计中的普及应用亦可能带来一定的风险和问题，其中包括如何确保初始数据输入的准确性（原始交易节点输入安全性）；如何确保不同使用者（用户）接触或存取链上数据（需制定不同权限密钥）；如何确保分布式记录与存证的隐私保护和操作性安全（公链、联盟链技术应用）；如何达成有效的“共识机制”，在一定程度去中心化而建立对链上数据的共信和共享；分布式记账体系的维护与运行成本（涉及计算机算能和功效）等。另一方面，必须及早考虑是否及如何建立起在区块链应用场景下的有效规管体系（如会计和审计处理的相应准则规则和职业道德守则的更新）。同时还要认真考虑伴随区块链技术应用而衍生的潜在法律责任与义务等，这些问题都有待进一步研究解决，会计和审计人员不应缺席，需积极地参与研究和实践。
